一、当前我国税务行政诉讼存在的问题

    笔者从《中国法律年鉴》得到下列关于税务行政诉讼的数字：1998年收案 2069件，撤诉1465；1999年收案1804件，撤诉1150；2000年收案2055件，撤诉1200；2001年收案1237件，撤诉515； 2002年收案1496件，撤诉733。由此可知当前我国税务行政诉讼存在两大问题：

    （一）税务行政诉讼起诉率低

    这些案件数平均到全国2000多个各级人民法院更少得可怜。难道现实生活中税务纠纷真的如此少吗？难道是当事人的合法权益受到的侵犯少呢？答案应该是否定的，关键在于大量的税务纠纷没有从“后台”走到“前台”。究其原因，一是一部分税务纠纷经由税务行政复议等行政救济手段已在庭外解决；二是一些税务纠纷中的税收争议标的额不大，税务当事人认为不值得花费时间、精力起诉，或者标的额虽大但当事人能通过各种手段使之降低或取消，当事人可以接受从而放弃诉讼；三是旧中国留给我们的封建专制传统比较多，主法制传统比较少，这种状况在观念上的表现，一方面是牢固的国家本位、权力本位观念另一方面是极其淡漠的公民意识、权利意识和过于浓烈的权力崇拜意识，公民从不敢告官到敢于告官的意识转变尚需时日；四是法律对起诉资格和起诉条件的严格限制把一部分当事人挡在了法院大门之外；五是当事人对于司法不公现象耳闻目睹，普遍认为司法审判制度难以实现立法时所期望保护的社会正义对司法崇高信念产生失落感[1]，以致于当自身合法权益受到侵害时，宁肯忍辱负重或通过其他非诉讼手段解决也不愿通过法院审判来解决。

    （二）与起诉率低形成鲜明对比的是其高撤诉率。

    在这些撤诉案件中，有一部分是在行政诉讼过程中税务机关改变违法或不当具体行政行为之后原告撤诉，或原告通过对税收法律、法规的进一步学习，逐步认识到是由于自己的过错导致被告具体行政行为的发生，从而撤诉的，这些都是正常撤诉。但也不乏大量的非正常撤诉案件，既有税务机关利用手中的管理权对原告施压、威胁迫使原告撤诉的，也有税务机关羞于当被告或怕败诉影响自己的声誉而主动与原告进行私下许诺或让步动员原告撤诉的，还有因为法院与税务机关存在利害关系，法院认定被告会败诉既不愿依法裁判损害原告的利益，又不愿判税务机关败诉而得罪税务机关，只好采用“变相调解”方式动员原告撤诉的。造成这种情况的原因，一是我国现有法律赋予税务机关的自由裁量权过大，使其较易以“合法”的形式对原告实施报复，而我国立法没有为原告提供有力的武器去制止和追究被告的打击报复行为，原告缺乏诉讼安全感，只好“望讼兴叹，”委曲求全，放弃司法救济。二是税务机关“人治”现象突出，以权压法“、”以言压法“行为屡见不鲜。三是审判机关在体制上和职能上尚不独立，受各方面权力的干扰较大，难以做到司法公正。

    二、完善我国税务行政诉讼制度

    《税收征收管理法》和《行政诉讼法》中的有关规定限制了当事人的诉讼选择权，影响了当事人诉权的有效行使，与行政诉讼的立法初衷相悖，下面进行具体分析：

    （一）税务行政诉讼原告资格控制过严，间接行政相对人不具备起诉资格。

    根据《税收征收管理法》第88条的规定，具备原告资格的仅限于纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等税务直接行政相对人，间接行政相对人不具备起诉资格，当其合法权益受到某具体行政行为损害时无法起诉。例如。税务机关对某百货公司违规批准减免税而与之处于竞争地位的商业主体因该项具体行政行为而使自己的合法权益受到了损害却因不具备起诉资格而无法寻求救济。

    为扩大原告的范围，可借鉴国外做法即无论直接行政相对人还是间接行政相对人均可提起诉讼。这样税务行政案件数量一定大量增加。

    （二）取消复议前置和先行纳税这两顶限制当事人诉权的法律规定。

    根据《税收征收管理法》第88条的规定，因纳税问题引起的争议应当先进行复议且以先行纳税为前提。该规定的立法初衷是为了确保国家税收收入及时，足额入库同时可减轻法院的工作量，充分发挥税务机关专业性强及复议程序简便的优势，但该规定限制了当事人诉权的有效行使，侵犯了纳税人可自由选择救济途径的权利。首先，税务机关享有强制执行权，且复议和诉讼期间不停止具体行政行为的执行，完全没有必要规定先行纳税，以限制诉权的方式来保障国家税款及时入库。其次，复议前置虽然发挥了税务机关业务性强及复议程序简便的优轧但由于税务机关对税收法律、法规的执法解释往往倾向于维护本部门利益，且上级税务机关往往还是下级税务机关所执行税收法规、规章的制定者，因而税务行政复议维持率较高，这样一方面挫伤了当事人参加复议的积极性，另一方面浪费了当事人的时间和精力，影响了当事人的正常主产和经营。另外从目前法院受理的行政诉讼案件较少存在司法资源浪费的情况。这一点可参照2000修改的《海关法》第64条的做法，该条规定取消了原来的先行纳税原则。《海关法》可以这样规定，《税收征收管理法》为何不可？[2]

    三、完善我国税务行政诉讼制度的思考

    （一）加大宪法对税法的制约。我国宪法只规定，公民有纳税的义务而未规定税务机关有依法征税的义务。这在宪法层面上体现了征，纳双方的不平等。加强民主与法制建设，改进税收法制教育方式，加快行政程序法建设，以增强税务当事人的法律意识、权利意识和诉讼安全意识。法治税的实现不仅要求征纳双方依法征，纳税，而且要求纳税人以法律手段解决征纳过程中发生的税务纠纷当然还需要有一个完整的税收法律体系以及其他相关法律体系的完善。

    （二）提高纳税人法律意识和权利意识，走出中国纳税人权利义务的误区[3].法律要在实践中产生法治效应，仅有立法上的“有法可依”是远远不够的，还要有纳税人法律意识和权利意识的提高以及相关制度的完善来促使他们运用法律，否则就会造成法律的闲置。

    （三）加大司法对税务的监督。目前，法院在税务行政诉讼案件的审判中，对于税务机关的自由裁量权只有采用有限变更原则，如只能在处罚显失公平的情况下才能改变原处罚的内容[4].且一般只限于具体税务行政行为的审查，要加大司法对税法的监督，法律必须赋予法院对一些代低层次的税务规则进行抽象性审查。借鉴《税务行政复议规则》，也出台《税务行政诉讼规则》，对税务行政诉讼中存在的问题作进一步的完善。在《税务行政诉讼规则》中扩大税务行政诉讼的受案范围，对可诉税务具体行政行为的范围采取概括性规定，减少列举式立法体系造成的受案范围“盲区”；对不可诉税务行政行为作出列举式规定；取消限制性规定，适时将抽象行政行为纳入受案范围，利用税务审判来反馈税法的不足并逐步完善税法，以更好地保护税务当事人的合法权益。

    （四）加快行政程序法的建设，促进税务机关依法行政。尽量缩小税务机关的自由裁量幅度，严格限制税务机关自由裁量权的滥用，完善对税务机关执法的监督和责任追究制度。法律赋予税务机关的自由裁量权较大，这是其能对税务行政诉讼原告进行打击报复的力量源泉。对该项权利应进行科学的设计，严格的控制。使纳税人能够安全、放心地参加维权诉讼。

    （五）加强法院自身的建设，保证司法独立。

    《行政诉讼法》第17条规定，行政案件由最初做出具体行政行为的行政机关所在地人民法院管辖。这一规定对税务行政诉讼同样适用。这一规定便于原告和被告参加诉讼，同时也便于人民法院判决和裁定的执行。但是我国法院是按照行政区划设置的，且还没有取得事实上独立的审判地位，当地人民法院在人、财、物上受制于地方政府，又或多或少都与当地行政机关有着一定的特殊利益关系，行政权的干预加之监督制约机制不完备使审判工作的公正性打了折扣。有人提出借鉴加拿大、美国等国家的做法设立都有专门的税务法院，且税务法院不是按行政区划设置，另外还有税务巡回法庭在全国各地巡回处理案件。鉴于设立独立的税务法院条件不成熟，目前可借鉴我国法院设立执行局的做法即设立税务法庭，该税务法庭的法官由上一级人大任命，这样也许可以在目前的司法体制下少一些干预，多一些公正。   

    「注释」

    （1）参见童之伟：《公民权利国家权力对立统一关系论纲》，（载《中国法学》1995第6期）。

    （2）参见刘剑文，熊伟：《税法基础理论》，北大出版社，2004年版，第489页。

    （3）参见刘剑文：《税法专题研究》，北大出版社，2002年版，第171页。

    （4）参见张守文：《税法原理》，北大出版社，2001年版，第327页。

    王石华