纳税人是税收法律关系的重要主体。研究税收法制，离不开对纳税人问题的研究。长期以来，人们对纳税人问题的研究，往往局限于纳税人的税收负担和履行纳税义务等方面，忽视了对纳税人权利的研究，以致在税收实践中形成了根深蒂固的“纳税人只有纳税义务”的税收意识，严重地制约了依法治税的进程。为了树立正确的税收意识，全面贯彻实施依法治税，本文拟就纳税人权利问题进行探索，以抛砖引玉。

　　一、纳税人权利是税收法制发展到一定历史阶段的产物，是商品经济的必然要求

　　纳税人权利不是与生俱来的，也不可能自发地生长出来，而是来源于法律规定。有税必有法，有法必有义务，权利则是税法发展到一定历史阶段的产物。在不同社会及其发展的不同阶段，以及在不同国家，由于多种原因，税收法制程度差别较大，税收法律关系的内容也迥然不同，但考察法律关系确定的权利、义务内容的演变，可以摸索纳税人权利的产生、发展的一般规律。

　　（一） 税收义务较为淡薄阶段。这是与奴隶制社会的税收性质和特点相适应的。奴隶制社会是以奴隶主占有生产资料和奴隶人身并剥削奴隶为特征的一种生产方式的社会。在统治阶级看来，奴隶不过是会说话的工具，不可能享有人的权利，因而也无所谓纳税义务。奴隶社会的税收性质，主要体现为代表奴隶主阶级利益的国家对广大自由民、自耕农和被征服部落的超经济剥削关系，税收的主要特点是贡赋不分，租税合一，以土地税为主。国家行使征税权，是同纳税者的自由贡献相结合的，大多含有捐赠、馈赠意思。与此相适应，税收制度也极为简单，税收的法律约束关系即义务性较为淡薄。

　　（二） 对农民只有义务，对特权阶层享有税收豁免权阶段。战国时代，我国开始进入封建社会，税收制度也随之逐步完善起来，并用法律的形式将其固定下来。公元前 316年，秦孝公继位后，任用商鞅先后两次实行变法图强，其内容大多涉及赋税制度的变革。秦朝颁布的《秦律》，是我国封建社会第一部成文法，其中一些内容涉及到秦代的税收制度。此后，我国税法制度历经汉、三国、魏晋南北朝、隋、唐、宋、元、明等各朝各代的发展。直到清朝鸦片战争后，中国开始沦为半殖民地半封建社会，关税的立法权、司法权开始丧失，盐税征收权也落入列强手中，税法建设方面无所建树。

　　纵观几千年封建社会的税收法律制度，农民是国家税收的基本负担者，即纳税义务人，交纳田赋是农民应尽的义务。“天有十日，人有十等，下所以事上，上所以共神也”。儒家思想鼻祖孔子的“义务税”观点无疑反映了封建社会税收法律关系内容的实质。当然，作为封建贵族、僧侣阶层及大地主阶级虽然往往享有豁免税收的特权，但这种特权不是作为纳税人应享有的权利，而是封建社会等级制的具体体现。

　　（三）纳税人权利的确立与发展阶段。资本主义制度取代封建制度以后，税收法制开始逐步严明和完善起来，不论是实行君主立宪制，还是实行议会共和制国家，开新税、废旧税，制订税法或修改征税办法，都须以不违宪为原则，要经过一定的立法程序，经民选的议会审议通过，方能实施。国家课税权不复操之于君主之手，而是依法律课税，社会任何一个阶层也不再享有豁免税收特权，纳税普遍和征税确定原则得到社会广泛的认同。这就是现代意义的税收法律主义原则。税收法律主义原则不仅确立了纳税人权利观念，而且随着税收法律主义原则的逐步贯彻实施，纳税人权利范围及其维护程度与日俱增。

　　1、税收法律主义原则的确定，不仅确立了纳税人权利观念，而且从法律程序上保护了纳税人权益。税收法律关系的内容在税收征纳过程中最明显的表现就是作为税款的财产所有权由纳税人向国家转移。但历代封建王朝军事开支以及大兴土木、挥霍浪费方面的开支不断扩张，加之至高无上的皇权与贪婪的财政需要相结合，形成了国王不受法律约束的专制课税制度，对人民施行苛征暴敛和巧立名目法外加征、预征，作为纳税人的财产权在税收征纳关系中受到严重践踏。税收法律主义是模拟刑法上罪刑法定主义而形成的原则，要求税收的征收和缴纳必须基于法律的规定进行，没有法律依据，国家就不能征税，任何人就不得被要求纳税。税收法律主义和罪刑法定主义构成了保障人民财产权和人身权的两大手段。推行税收法律主义，既能保证征税权主体国家的权利的实现，又能保障纳税主体的权利，同时有利于促使纳税人在公正的程序下履行纳税义务。因此，自1215年英国“大宪章”第一次对国王征税权的限制性规定以来，从1629年的《请愿书》、1689年国会制定的《权利法案》，到现代各国纷纷把税收法律主义作为宪法原则加以规定，如，美国宪法第一条规定征税的法律必须由众议院提出；法国宪法第34条规定“征税必须以法律规定”；日本宪法第84条规定“征收新税或改变现行税收，必须以法律定之”，等等，这些都无疑标志着纳税人权利的确认并受到法律上的维护。

　　2、纳税人权利范围不断拓宽。随着税收法律主义的逐渐实行，纳税人权利的保护由最初强调税收的征收必须基于法律的规定才能进行并且只有按法律规定征收发展到通过法律规定纳税人在税款征缴过程中享有各项具体权利。而且随着时间推移，这种具体权利范围呈现不断增多态势。如英国、美国、加拿大、法国、香港等国家和地区，至目前为止已形成了包括享有礼貌、周到服务、公正复查、获取信息、权益保障、上诉、复议等在内的一系列权利，甚至，有些国家如美国、加拿大等还制定并颁布了纳税人权利法案、纳税人权利宣言。

　　3、纳税人权利维护势力逐渐增强。从前面分析，我们可发现，自实行税收法律主义原则以后，纳税人权利的维护由起初的国家通过法律强调税收的征收必须有法律依据这个抽象行为的维护到与国家在有关法律中赋予纳税人具体权利并举，即国家有关抽象行为与纳税人具体行为并举。从现代发展趋势看，纳税人权利的维护在承继上面两种方式基础上，又在向纳税人联盟、纳税人协会发展。在现代税收法律关系中，作为主体一方的政府与纳税人之间尽管在法律面前平等，但两者的地位是极不相称的，纳税人个人是处于相对弱势地位，其权利的行使能力不及政府，因此，为使纳税人个人得以充分行使其权利，必须增强纳税人行使权利的行为能力，这是现代法治社会的本质要求。德国的纳税人联盟、法国的中小企业管理中心、中国内蒙古的纳税人协会等的产生便是增强纳税人权利的行使能力的结果。同时也表明纳税人权利的维护方式在向多元化方向发展。

　　二、我国纳税人权利是随着社会主义市场经济体制的建立和完善逐步发展起来的，起步晚、发展快、范围广泛

　　新中国成立以来至党的十一届三中全会的三十年间，我国纳税人权利基本上处于空白状态，这是与三十年间的税收制度、政治经济形势相适应的。党的十一届三中全会以前，由于国家实行高度集中的计划经济体制，政企不分，管理集中，习惯于行政手段的工作方法，作为经济杠杆的税收制度具有浓厚的计划性、行政性，企业（其中主要是国有企业）是否纳税、纳多少税、自主支配的收入等基本上都交由政府集中支配，企业既无义务可言，更无权利可享。改革开放以后，以市场化为取向的中国经济体制改革，相继打破了体现传统计划经济体制的税收制度，特别是进入上世纪80年代以后，中国税制建设的步伐明显加快，彻底改变了过去运用行政手段采取的非规范性征税方式，建立起了与市场经济相适应的权利义务对称的规范性的税收法律制度。至目前为止，国家先后出台了《中华人民共和国税收征收管理法》及其《实施细则》、企业所得税法、个人所得税法等税收法律、法规，不仅明确规定纳税人的纳税义务，而且相应地赋予纳税人应享有的各项具体权利。这些具体权利分布在纳税人在纳税过程的税前、税中、税后三个阶段，权利范围十分广泛。具体包括：

　　1、税前权利。指纳税人在取得税务登记证成为正式纳税人后，到缴纳税款之前应享有的权利。包括：（1）财会设置权。依据《企业会计准则》和《企业财务通则》，纳税人有权选用适合自身情况的财务会计处理方法；而且，纳税人在按规定填写《税务登记表》，提供相关资料后，有权要求税务机关在15日内发放税务登记证。（2）建议权。纳税人有权通过一些可以得到的便利渠道，从纳税主体的角度出发，对现行税制规定、征管执行方式、税收服务体系等涉及征纳双方的税务事宜，向有关职能部门提出合理化建议。（3）知情权。纳税人自办理税务登记开始，即成为税务机关的服务对象，有权得到相应的纳税指导，包括与自身生产经营范围、性质有关的税法规定、具体税种、税率、税务会计处理、税收处罚等，为正确纳税做好必要的准备。

　　2、税中权利。缴纳税款是整个纳税活动的中心环节，涉及到税款计算、征纳行为、税法处罚等具体的事项。纳税人在法律许可的范围内，应正确使用应有的权利，以保护合法、正当的权益。税中权利包括：（1）延期申报或缴款。纳税人因特殊困难不能按照税法规定办理纳税申报或按期缴纳税款，需要延期的，可以提出申请，经税务机关核实批准，可延期申报或缴款。（2）委托代理权。纳税人出于某种需要，可以委托规范的税务代理机构依法代办税务事项。（3）申请减免权。符合条件的纳税人在法律、行政法规规定的范围内，可向税务机关书面申请减税或免税。（4）申辩权。对税务机关作出的处理、处罚决定有异议者，可就有关事实、理由进行陈述申辩。（5）拒绝合作权。税务机关检查人员在进行税务检查或处罚时，必须着装上岗或向当事人出示《税务检查证》；采取强制执行措施或税收保全措施时，必须开具收据或开列清单。否则，纳税人有权拒绝合作。纳税完毕后，纳税人有权索取完税凭证。（6）申请听证权。当税务机关就纳税人行为作出的处理意见，可能影响到纳税人正当权益时，纳税人有权事先得知处理事项并提出听证申请。

　　3、税后权利。缴税完毕并不意味着纳税活动的结束，纳税人履行纳税义务后，有权监督税务征管行为。税后权利包括：（1）保密权。纳税人为避免重大的经济损失或正当权益遭到侵犯，有权要求税务机关对其提供的一些生产经营状况、财务信息、商业秘密或私人隐私予以绝对保密。（2）申请退税权。纳税人多缴税款，在结算纳税之日起3年内，可向税务机关申请退还。（3）求偿权。税务机关在执法过程中若因自身原因造成纳税人不应有的直接经济或精神损失时，纳税人有权向有关部门申请索求赔偿。（4）复议起诉权。对税务机关作出的处理决定及采取的强制执行措施和税收保全措施不服者，依照法律、行政法规，对不同性质的行为，可以在一定期限内，向作出决定的上一级税务机关申请复议；对复议不服者，可以向人民法院起诉。（5）监督检举权。有权监督税务职能部门依法治税行为，检举揭发贪污受贿的不法分子，以保证取之于民的税收真正用之于民。

　　三、我国纳税人权利建设尚处初级阶段，还存在不少问题有待解决

　　经过近十年的努力，我国现行税法和其他有关法规对纳税人权利已经有了较系统的规定，应该说，相对于上世纪80年代末期以前我国纳税人权利立法一片空白而言，这些权利的规定已是大大地进步了，然而，与许多发达国家相比，与我国建立社会主义市场经济体制而论，我国纳税人权利尚处于初级阶段，还存在不少问题有待解决。具体表现如下：

　　（一）纳税人权利的行使缺乏程序性规定，可操作性差。目前，除申请复议权、诉讼权都有相应法律、法规、规章对复议、诉讼的条件、程序等作出具体、明确规定外，纳税人的其他权利基本上只有实体性规定，没有程序性规定。比如，征管法规定纳税人享有延期申报权，即纳税人不能按期办理纳税申报的，经税务机关核准，可以延期申报。但对纳税人延期申报的条件、时间、税务机关不予核准或不予答复的法律后果等等均未有相应规定；又如，有关税法规定纳税人符合一定条件的，有申请减税、免税权利，可对纳税人申请的时间、税务机关核准权限、期限及不予核准是否应承担相应法律责任等缺乏相应明确。纳税人的其他权利在法律规定上也大抵如此。由于对纳税人权利的行使缺乏程序性规定，致使纳税人的许多权利在实践中得不到有效保障。为了弥补这方面不足，许多税务机关纷纷向广大纳税人推出了办税承诺、服务承诺等措施，由于这些措施不属于法律规范，不具有法律意义上的强制性，虽在一定程度上对保障纳税人权利的行使有一定作用，但终究代替不了法律所作的程序性规定，从制度上难以保障纳税人充分行使其权利。

　　（二）纳税人权利范围不尽合理，许多应有权利在法律中未有具体体现。我国税法所保护的不是具有阶级对抗性矛盾的分配关系，而是根本利益一致基础上的整体利益与局部利益、长远利益与当前利益之间存在矛盾的分配关系。税法对这种分配关系的保护是通过规范有关政府机关职责与纳税人的权利、义务来实现的。从逻辑上讲，税法规定的权利义务关系也应该反映根本利益一致的关系和整体利益与局部利益、长远利益与当前利益之间的矛盾关系。从纳税人权利角度看，前者应体现在纳税人在税收立法过程中应享有知情权和参与权，对税款支出的合理性、政府职能部门的工作和服务质量进行监督，对税收执法过程中的各种不当行为和违法犯罪行为可随时检举乃至控告；后者体现在贯彻实施税法的整个纳税过程中纳税人享有的各项具体权利。从我国现行税收法律、法规规定情况看，纳税人权利基本上分布于征纳过程中，纳税人参与税法的制定和施行、监督政府部门的工作和服务质量、监督税款开支的合理性等方面基本上处于空白状态，纳税人的“主人翁”地位没有在税法上得以充分体现。

　　（三）纳税人权利意识淡薄，纳税人权利实现率低。由于受几千年封建思想以及建国后计划经济思想的影响，我国税收的“强制性” 特征十分突出，纳税人权利意识及纳税人权利的实现水平还比较低。主要表现在：1、税务机关及其工作人员法律意识淡薄，轻视纳税人权利的现象比较普遍。在中国几千年的封建传统中，法律始终在王权之下发挥御用工具作用，缺乏自身的独立地位。这种文化日积月累沉淀为潜在的社会意识影响着税务机关及其工作人员，税务机关及其工作人员在处理一些涉税案件或清理欠税的问题上，有时出现舍法取义、取情，在执法过程中更多地倚重执法者个人的因素，而较少考虑税法自身的因素，忽视了正当的办税程序，过分强调税收收入，强调纳税人义务，轻视纳税人的权利。2、政府部门的服务意识、权利意识淡薄，纳税人的“主人翁”地位得不到尊重和体现，影响了纳税人权利的实现。从某种意义上说，在市场经济条件下，政府实质上类似于一个特殊的产业部门——为广大纳税人提供公共产品或服务。政府提供公共产品或服务的物质基础绝大部分来源于广大纳税人缴纳的税款，实质上是政府在用纳税人的钱为纳税人办事。实际生活中政府不仅不关心钱的来源，而且随意开支，心目中根本没有“纳税人”。大家知道，投资了3.77亿元的云南昆禄公路，通车仅18天便不得不中断交通；北京西客站施工质量低劣；江西九江冲垮的“豆腐渣工程”，等等。现实生活中，这些损害纳税人根本利益的工程比比皆是。3、纳税人自身权利意识不强。长期以来，纳税人对法上权力、法外权力非法运作表现为一种宽容，对自身权利表现出一种模糊认识，不知怎样去或该不该去维护自身的合法权益。这种思想和意识在现实中表现为：对政府部门乱开支、不合理使用税款漠不关心或宽容，对政府部门的服务好坏无可奈何；在税收征纳过程中，有异议的，习惯运用“走后门”、“托人情”等方式与税务部门商讨解决，极少通过复议、诉讼等方式的。

　　产生上述问题的原因是多方面的，但主要可归纳为以下几点：

　　1、法治观念模糊，制约了纳税人权利的发展和实现。法治观念主要指人们对法治理性精神和文化意识的抽象，是法治的基本倾向或人们对法治的态度、信念，即对法治价值、法律制度、法官等等的认识、评价、反应及期望等。在现代法治社会，法治观念中最基本的观念就是权利观念，即对权利本位的意识，对权利内容、类型及范围（界限）的认识和对权利的崇高信念。在目前社会，虽然人们对法律及法律权威的“认同意识”正在逐渐形成，但对政府运作符合法律至上理性、一般民众以法律至上为法律行为的理念还远未形成，人们还缺乏对法律的忠诚意识、神圣崇尚、巨大热情及高度信任，人们的法治观念还比较淡薄或模糊，表现在权利观念方面，对权利不重视，对自由、平等、权利缺乏热情，难以形成对法律的共识与认同。反映在税收领域或税收法律关系中，一方面税务机关执法的权威性受到影响，另一方面，纳税人权利得不到社会认可、崇尚、尊敬、重视、维护，制约了纳税人权利的发展和实现。

　　2、立法不足。整个立法体现的是“社会主义税收取之于民”思想，没有体现“社会主义税收用之于民”的思想。表现在：不管是过去颁布已失效还是现行有效的税收实体法或是程序法，都是规定广大社会组织和个人在什么情况下是何税种的纳税人、如何纳税、逾期不申报的法律后果等，至于纳税人缴纳的税款如何使用，使用的合理性、使用的效果等几乎与纳税人没有任何关系，体现不了“社会主义税收用之于民”的思想，因而也就必然产生纳税人在税款使用方面缺乏相应的监督权利。

　　3、纳税人权利行使能力弱，税务机关权利行使能力强。表现在：（1）税务机关集具体行政行为和抽象行政行为于一身。税收立法过于抽象，难以作为税收具体执法依据。按照《行政诉讼法》和《行政处罚法》的有关规定，行政行为的法律依据只能是法律、行政法规、地方性法规，现在，国家已颁布实施了许多税收法律、法规，而这些税收法律、法规规定过于抽象，难以作为具体税收执法依据，客观上要求国家税务总局不得不作出具体解释和规定，以适应具体税收执法行为的需要；另一方面，自税务机构分设以来，国税系统属垂直领导，地税系统在业务上受国家税务总局领导，不仅各级国税、地税机关行使大量的具体税收执法行为，而且国家税务总局也有直属分局承担着大量的具体税收执法行为，由此形成了国家税务系统集税收具体执法行为和税收抽象行政行为于一身的局面，简单讲就是税务机关既是政策的制定者，又是政策的执行者。面对这种特殊地位的税务机关，纳税人即使在具体问题方面同税务机关存在不同看法，也心存疑虑，认为难以做到客观、公正解决，势必影响纳税人权利的行使。（2）税收征管体制不利于纳税人权利行使。在实行“专管员管户”的税收征管体制下，一切都是专管员说了算，纳税人毫无权利可言。推行征、管、查相分离的征管体制后，虽然奉行以企业自行申报纳税为主的征管方式，但由于配套制度不健全，税务机关仍可一而再再而三地检查企业，给企业形成一种压力，害怕与税务机关“论理”，不利于纳税人权利行使。（3）税收立法在某种程度上并未反映或征求纳税人意志或意见。国家税收法律、法规的制定往往由国家税务总局起草，报国务院审议颁布或提请全国人大通过。在整个立法过程中，可能会征求某些纳税人意见，但这些纳税人意见并不能反映或代表广大纳税人意见。另外，在税收具体执法过程中遇到的情况或问题，国家税务总局往往以解释、批复等形式下文，据以指导类似行为执法。而在这个过程中，国家税务总局的意见也基本上是以地方税务机关的意见为准，很少征求广大纳税人意见。这种程序必然会制约纳税人行使其应有权利。

　　四、加强纳税人权利建设，推动纳税人权利向更高层次发展

　　针对我国纳税人权利建设方面存在的问题，在剖析其产生原因后，笔者认为，拟从以下几个方面着手，加强纳税人权利建设，推动纳税人权利向更高层次发展。

　　（一）转变观念，树立权利本位意识。在法治社会，人们的价值标准和观念体系，除了统治阶级的意识形态、伦理准则外，主要就是法治观念模式，即权利本位意识。如果缺乏健全和成熟的法治观念模式，那么，人们就难以形成对法律的共识与认同，法治的实现基础就很单薄和脆弱，权利也就得不到认同、维护。纳税人权利也是如此。因此，加强纳税人权利建设，推动纳税人权利向更高层次发展，必须树立纳税人权利意识。转变观念，树立纳税人权利意识，除税收法治实践的推动以及自发性发展外，主要应通过启蒙来实现。启蒙可以促进人的不断自觉觉醒，唤起人们对自由、平等、秩序以及法律的憧憬和期待，  （下转30页）    （上接25页）从而为社会的人们培养健全的税收法治心态。启蒙的方式多种多样，但主要有三种：1、加强税收法制宣传。2、加快税收法制人才培养。3、将税收法律、法规的制定、修改议案或草案向社会公开，引导社会讨论，把民主引入法治活动之中，使民众了解税法，树立法律参与感，进而遵守法律、维护法律。

　　（二）完善税收立法，切实保障、维护纳税人权利。1、在现有纳税人权利立法基础上，进一步扩充完善纳税人权利，包括纳税人享有知情权、税款使用的咨询权、监督权等体现“税款用之于民”方面的权利和纳税人享有拒绝重复检查权、纳税人对税务机关及其工作人员的监督权、检举权和控告权、信息获取权、保密权、隐私权等。2、在规定纳税人享有各项具体权利的同时，对纳税人权利的行使程序也作相应规定，在程序上保障纳税人各项权利的实现。3、在制定税收基本法中，可以设定专章规定纳税人权利，包括纳税人行使各项权利的途径。待条件成熟后，制定颁布纳税人权利法律、法规。这样集中规定纳税人权利，不但有利于纳税人直接充分行使其权利，更重要的是唤起大家对纳税人的一种权利意识，进而增强纳税人履行纳税义务的自觉性。

　　（三）建立纳税人协会，增强纳税人权利行使能力。建立纳税人协会，可以从以下几个方面增强纳税人权利行使能力，保护纳税人权利：1、参与税收立法活动，反映纳税人意识。2、接受有关纳税人申诉，代表有关纳税人向有关部门反映。3、开展税法宣传活动，介绍有关税收知识，增强纳税人依法履行纳税义务的能力。在具体实施中，可借鉴德国的纳税人总盟和法国的中小企业税收管理中心，在总结内蒙古自治区纳税人协会经验基础上，逐步在全国推广、实施。

　　（四）深化税收征管体制改革，在征管制度上保障纳税人权利。首先国家税务总局应规范下发的各类文件，明确其法律性质，确保下发的各类规范性文件能够成为各级税务机关具体税收执法的合法依据。同时，在制定各类规范性文件过程中广泛听取各类纳税人意见。第二，按照征、管、查相分离的原则，继续深化税收征管体制改革，为纳税人自行申报提供完整的服务机制，建立税务检查结论普遍承认制度和纳税人拒绝重复检查制度，保障纳税人不受重复检查的权利，从制度上堵塞税务机关某些工作人员借重复检查伺机报复纳税人现象。第三，各级税务机关要不断改善作风，完善征管机制，文明执法，廉洁自律，提高办事效率和执法水平，为纳税人权利的实现提供根本保障。

　　深圳市地方税务局稽查局·陈金洲