——注册会计师的业务新领域
诉讼过程中遇到的财会专门问题，公安司法人员、当事人及其律师等受其专业知识的限制，难以准确理解和判断。为使案件得到及时公正处理，各国诉讼法律普遍规定对于案件中的该类专业问题，可以指派或委托会计专业人员提供专门服务。法务会计（ForensicAc—counting）就是适应这种需要而于上世纪七十年代末八十年代初在美国诞生的一个新兴职业。法务会计的诉讼支持业务与独立审计业务在工作程序与专业技能等方面有许多共通之处，它们所面对的会计事实基本相同，一般都是在现有的财务会计资料基础上进行必要的调查、取证、分析、判断，并最终提出专家意见，因此实务中的法务会计服务多由经验丰富的注册会计师提供。正因为法务会计与独立审计之间具有如此密切的联系，有人甚至将法务会计称为法务审计（Forensic Au—dit）。如今，法务会计已成为发展迅速、引人注目的会计新领域，美国前100家最大会计师事务所有近60%提供法务会计服务。本文探讨法务会计诉讼支持业务的主要内容及其在我国诉讼实践中的运用，并提出了若干改进建议。
一、法务会计与法律实施
协助公安司法人员、律师等法律工作者查证相关财会事实的法务会计，实质上是社会专业化分工基础上形成的会计界对法律界的专业支持，是会计专业人员为解决或处理法律问题或事项提供的专业服务。这种专业服务包括专家证据、专家辅助和专业咨询三种类型。所谓专家证据服务，是指法务会计人员以专家证人或鉴定人身份出席法庭就案件或法律事项的财会专门问题发表专家意见。所谓专家辅助服务，是指法务会计人员以专家助理的身份作为法律事项承办人、当事人或其代理人的身边助手，随时为其解答或处理相关的财务会计问题。所谓专业咨询服务，是指法务会计人员以专业顾问的身份受法律事项承办人、当事人或其代理人的委托为其提供会计调查、取证、评估损失、追踪财产、解答会计问题等服务。此外，按照所要处理的法律事项是否进入诉讼程序，可将法务会计服务区分为诉讼服务与非诉讼服务两类。
总之，法务会计是指为处理涉及财产权益的诉讼或非诉讼法律事项依法提供专业支持的会计服务活动。这里的法律事项，是指等待处理的涉及财产权益的案件、纠纷和未决事项，如交通事故、保险纠纷、会计舞弊等。
整个法律过程可区分为立法、守法、执法和司法四个环节。在立法过程中，会计专家、学者和实务工作者，都可能作为立法者的成员、助手、参谋，就涉及的财会专门问题或财会专门法律，或者参与制定、表决，或者提出意见等，这些都是立法活动，不具有职业服务性，因此不是或不需要法务会计。在法律实施过程中，对于守法和执法中出现的法律问题，当事人和有关主体可通过自行协商、有关部门或个人主持调解等非诉讼方式解决，就其涉及的财会专门问题，法务会计可提供相应的调查、取证、咨询等服务；如果这些问题直接或前述方式未能奏效而诉至法院，或者有关主体严重违法而触犯刑律，则应按司法程序解决，就其涉及的财会专门问题，法务会计可提供相应的专家证言服务。可见，在整个法律过程中，法务会计除立法环节无需参与外，在守法、执法和司法环节都能发挥作用，目前主要在司法环节，并已有向守法和执法环节大力推进之势。
二、诉讼与非诉讼法务会计
法务会计根据所要处理的法律事项是否进入诉讼程序，可分为诉讼法务会计和非诉讼法务会计，由此构成法务会计的两大分支。所谓诉讼法务会计，是指对采用诉讼方式处理的法律事项或问题提供会计专业服务，它必须严格遵守诉讼程序和证据规则，法务会计人员常以专家证人身份出庭作证。所谓非诉讼法务会计，是指对采用非诉讼方式处理的法律事项或问题提供会计专业服务，它没有严格的程序和规则，其内容主要是专家辅助和专业咨询服务，业务方式灵活多变，甚至由解决问题扩展到预防问题的发生，如舞弊预防、损失预防和改善公司内控制度等。从另一角度来看，诉讼法务会计是法务会计在司法环节提供的专业服务，而非诉讼法务会计则是其在守法和执法环节发挥作用。
目前国内外主流观点认为，法务会计包括诉讼支持与调查会计两大业务分支。诉讼支持业务主要与诉讼程序相关，一般指在涉及会计专业知识的诉讼过程中提供法务会计服务：调查会计业务主要涉及调查犯罪行为证据、要求获得或拒绝给予赔偿两个重点领域。在笔者看来，诉讼法务会计提供的专业服务就是诉讼支持业务，而非诉讼法务会计与调查会计之间其业务内容表现为交叉关系，总体上看，前者的业务范围比后者宽广。本文的主题在于探讨法务会计在诉讼过程中协助解决有关财会专门问题的功能和作用，因此以下的分析仅限于诉讼支持业务。
三、法务会计的诉讼支持业务
法务会计常以专家证人或鉴定人等身份活跃于调查取证、庭前准备、审理与上诉等各个环节，其提供的诉讼支持业务内容广泛。根据张苏彤的考察，法务会计的诉讼支持业务主要包括诉讼风险评估、相关文件来源分析、收集重要书证、相关会计资料文件鉴定、出席预审协商会议、参与诉讼策略制定、与证人面谈、律师辩护状相关会计问题咨询、参与谈判、评论对方专家报告、准备详细陈述报告、在法庭陈述专家证言等服务项目。根据其性质不同，法务会计的诉讼支持业务可概括为以下六个方面：
1、评估诉讼风险并参与诉讼策略的制定。诉讼耗时费力，如若败诉将使当事人遭受重大损失。法务会计人员可以帮助客户评估诉讼风险，预计诉讼成本与收益，以判定提起诉讼在经济上是否可行。如果提起诉讼，法务会计人员可进一步协助律师或当事人从会计事实和证据角度，分析自己的优势和弱点，制订最有效的诉讼策略，争取胜诉机会。
2、审查、鉴定和收集财会事实证据。法务会计精通会计实务，熟悉诉讼程序和证据规则，以其专业特长可迅速、准确地收集、恢复和固定相关的财会事实证据，发表具有说服力的专家意见，以支持委托当事人一方的诉求或反驳对方当事人的主张。同时，通过对会计资料和相关文件的审查、鉴定，以去伪存真，帮助公安司法人员、当事人及其律师等及时查清相关的财会事实，为案件或纠纷等法律事项的正确处理奠定坚实的基础。
3、咨询及参与谈判。在案件或纠纷等法律事项处理过程中，公安司法人员、当事人及律师等可能经常遇到有关的财会问题，需要法务会计人员随时提供帮助。因此，有时法务会计人员受聘为他们的专业顾问，为其提供及时的咨询服务或专项调查。如果当事人之间自行协商解决纠纷，法务会计人员往往作为当事人或其律师的助手参与协商谈判，以澄清有关的财会事实。
4、会计与审计准则遵守情况的认定。在弄虚作假等会计违法犯罪案件中，对于虚假财务信息是否由于会计人员的故意或重大过失造成，会计和审计人员的行为是否遵守了公认会计准则和审计准则，是认定其应否承担法律责任的首要前提。因此，在这类案件的财会事实查证中，法务会计人员的首要职责就是对会计与审计准则的遵守情况进行认定，为法律工作者办案提供有力的专家证据。
5、损失计量。在涉及财产权益的案件或纠纷处理中，关于如何确定损失范围、损失内容和计算方法等问题专业性强、争议性大，常常使当事人及其律师倍感困苦。在我国，学术界、司法界和律师界曾经提出的损失计算方法不下七种。选用方法不同，损失计算结果往往也有所不同，甚至差异很大。这就给案件或纠纷的解决带来极大困难，因此将该种难题交给专业人士更为适当和富有效率。在美国，涉案律师可以聘用法务会计人员参与诉讼案件的损失计算活动，一方面与律师进行充分沟通、检查相关书证，形成对案件的初步评价，并进一步确定损失范围、考察计算方法合理性以及相关法律的具体规定；另一方面检查对方专家所提出的损失报告，并对其主张中的优势和弱点进行分析，拟定相应对策。因此，诉讼中利用法务会计人员的专业特长以解决损失计量问题，已成为法务会计的一项主要业务。
6、出庭作证与质证。以专家证人或鉴定人身份出席法庭发表专家意见，进行说明、接受询问或质疑，并就财会事实方面的问题与对方当事人或其专家对质，以协助法官查清案件事实，是法务会计最重要的业务。
四、法务会计在我国诉讼实践中的应用
法务会计在诉讼实践中的应用方式与一国的诉讼模式密切相关。英美法系国家实行当事人主义诉讼模式，相应建立了解决财会专门问题的会计专家证人制度。在这种制度下，当事人各方均可聘请自己的专家证人，各自就案件中的财会事实发表专家意见，并出庭作证与对质，通过严格的交叉询问与辩论，以尽可能揭示案件的财会事实真相。我国等大陆法系国家实行职权主义诉讼模式，相应设立了处理财会专门问题的会计鉴定人制度。在这种制度下，法务会计人员充当会计鉴定人（类似于英美法系的会计专家证人），被视为法官的助手，以其专业特长弥补法官知识的不足。因此，大陆法系的鉴定人由法官依职权或经当事人申请而指派或聘请，处于中立地位（即独立于当事人各方），其提供的专家意见称为鉴定意见或结论，一般视为一种独立的诉讼证据。鉴定人通常应出庭宣读和说明鉴定意见或结论，并接受法官、各方当事人或其代理人的质疑，但一般没有质证权。
我国的会计鉴定人制度又称司法会计制度，最初是八十年代中期由检察院系统适应查办经济案件需要逐步建立起来的，其业务主要是受公安司法机关指派或聘请开展司法会计鉴定服务，即审验涉案会计资料和相关文件，就相应的财会事实出具鉴定意见或结论。这就是我国法务会计提供诉讼支持的一种初级模式和实践。显然，由公安司法机关指派或聘请鉴定人容易产生司法腐败，尤其在鉴定意见对案件认定起决定性作用时，鉴定人的选择显得极为重要。所以，由公安司法机关拥有这项权力，则法官偏袒一方或枉法裁判就有了很大的可能性。因为，虽然当事人有权对鉴定意见或结论进行询问、质证，但由于其缺乏相应的专业知识和经验，往往流于形式。另外，法官并不比当事人具有判断鉴定人优劣的能力，当鉴定结论出现偏差时没有其他专家参与质证则难以发现，从而容易造成对事实的认定错误。因此，笔者认为有必要借鉴英美法系国家专家证人制度的先进作法对我国的司法会计制度加以改进，以充分发挥法务会计的诉讼支持功能。实际上，我国2002年最高人民法院发布的《民事诉讼证据规定》第61条和《行政诉讼证据规定》第48条对此已作了一些初步规定。今后我国法务会计不仅仍将提供会计鉴定服务，还可接受当事人的委托提供专家证人服务，在两种服务的中立性与依附性的矛盾运动中保障程序的公正性与事实认定的准确性。为此，笔者认为我国目前的以鉴定人制度为主体、以少量运用专家证人为补充的专家诉讼支持制度，需进一步加以完善或改进：一、明确专家证人的法律地位，确立专家证言为一种证据形式。虽然民事与行政证据司法解释已规定，专家证人可以就有关专门性问题出庭进行说明，但其身份和说明的法律性质未予明确，必然影响专家证人作用的发挥。另外，刑事证据、仲裁程序等法律仍欠缺专家证人的相关规定，处于无法可依状态。因此，应该参照英美法系的做法，确立专家证人为特殊证人，可以意见形式提供专家证言，将其纳入证人与证人证言项下，作为其特殊形式。二、明确专家证人的质证权。专家证人除了提供专家证言、接受询问、质疑外，还必须具有向对方专家证人、鉴定人询问与质证的权利，如此方能在交叉询问与辩论中充分揭示案件的事实真相，实现法官的“兼听则明”。三、明确鉴定人、专家证人提供鉴定意见与专家证言时，必须陈述其所依据的事实或假设，不得遗漏相关的重要事实。这样，才能增强其意见的科学性与可信性。四、鉴定人与专家证人的选任。鉴定人除法院指派、聘请外，应允许当事人自主委托，同时应鼓励当事人共同指定鉴定人或由法院或仲裁庭依照当事人达成的选任鉴定人协议来指定鉴定人。专家证人的选任则完全交给当事人自主决定，法院仅对其资格予以审查。此外，应允许个人成为鉴定人，而专家证人则都由个人充任。五、明确鉴定人的法律责任。我国现行法律对鉴定人的法律责任没有明确规定，这是造成许多情况下鉴定结论质量不高的重要原因，也是我国鉴定人制度中的一大缺陷。笔者认为，鉴定人的法律责任应定性为侵权责任，并且个人为第一责任人，单位承担连带责任。这样才能加强鉴定中的责任约束，保障鉴定结论的科学性。
注：张苏彤·美国法务会计简介及启示[J]·会计研究·2004，（7）
师汤 承军