实行竞争性税收政策对于一国之经济到底是有利还是有害，自从税收竞争理论提出之日起便产生了激烈争论。但是，自从经济合作与发展组织（OECD）提出税收竞争有害论以来，[1] 曾经赢得了许多政府和学者的认可。根据OECD的观点，税收竞争减少了各国的财政收入，从而导致公共物品提供的减少，或者不能提供跟以前一样数量或质量的公共物品，进而危及纳税人自身的利益。近些年来，税收竞争有害论似乎成了主流观点。我国许多经济学家和税法学者也在经合组织文件的影响下，鼓吹税收竞争有害论，宣扬税收协调。税收竞争真的有这么可怕吗？是否应当允许各国政府或者各地方政府采取竞争性的税收政策？本文将对这一问题作一初步探讨，以求教于各学界同行。
一、OECD税收竞争有害论的提出
税收竞争作为政府的一种有意识或者无意识的行为到底在何时开始出现，现在已经很难考究了。但是，有关税收竞争的经济学理论，最早可以追溯到查尔斯·蒂博 （Charles Tiebout） 于1956年对地方政府公共物品的提供所作的一项研究。[2] 不过，税收竞争真正引起人们的注意，并为人们所广泛讨论，却是在1998年OECD提出的重要报告之后。
OECD是发达国家之间的经济合作组织，共包括30个重要的发达国家，美国、日本、英国、加拿大等都是其成员国。20世纪80年代，美国里根政府就曾通过降低税收的手段吸引外国直接投资，后来的英国、爱尔兰等国也随即效仿，从而掀起了税收竞争的浪潮。许多发展中国家由于资金缺乏，也纷纷降低税率，以吸引外国资本。但是，并非所有国家都愿意通过这种方式来吸引投资。许多高税率的发达资本主义国家如法国、德国、日本等国，则表示强烈反对，认为税收竞争将导致政府财政收入的减少，从而进一步导致公共物品提供的减少。自从20世纪90年代起，OECD对各种税收优惠政策，特别是避税港的税收政策表现出了极大的关注。
1996年5月，OECD成员国部长会议要求OECD组织制定切实有效的措施，抵制由于避税港有害的税收竞争而造成的对投资和融资决策的扭曲效应以及对侵蚀国家税基的影响。1998年，OECD 公布了一份报告，题目为《有害税收竞争：一个正在出现的全球性问题》。该报告界定了有害的税收优惠制度和避税港概念，并且提出了一些建议措施以抵制有害税收竞争。OECD认为，有害的税收竞争措施一般有如下几个主要特征：[3] （1） 无实际税率或者实际税率很低；（2） 实行“栅栏”（“ring-fencing”） 政策。所谓“栅栏”政策，是指一国为了吸引外资而制定的税收优惠政策仅允许非当地居民享受。其具体方式有二：一是明示或默示地规定居民纳税人不得利用其税收优惠政策；另一是明示或默示地禁止从该税收优惠政策中受益的企业在其国内市场营业。[4] （3） 缺乏透明度。（4） 缺乏实际的税收情报交换。OECD 还进一步界定了避税港的主要特征，即识别避税港的因素：（1） 没有或仅有名义上实际税率；（2） 缺乏有效的税收情报交换；（3） 缺乏透明度；（4） 没有真实经济活动的要求。[5]
为了确保1998年报告得到真正实施，OECD理事会对成员国政府提出了一些具体要求，并对各国的实施情况进行了检查。2000年6月26日，OECD提出了一份新的报告，认为OECD成员国中实施的47种税收竞争措施都具有潜在有害性，并且具体列出与此有关的一些机构的名字，如比利时协调中心、匈牙利海外运作公司、卢森堡财政部，等等。[6] OECD规定，这些机构的有害税收竞争措施必须在2003年4月以前消除。[7]
二、欧盟对待税收竞争的态度及其发展沿革
由于欧盟的许多成员国都是OECD成员国，因此，他们对待税收竞争的态度跟OECD相似，而且他们在1997年就通过了防止有害税收竞争的行为准则。[8] 2001年7月11日，欧盟发起了一场对国家援助 （state aid） 进行调查的运动，矛头直指8个欧盟成员国的11项企业税收制度。因此，可以说这场运动加剧了欧盟内部消除有害税收竞争的势头。他们首先调查那些和欧共体条约不一致的税收制度是否构成国家援助。如果构成，那么，该国家援助就必须停止执行；如果国家援助已经“支付”，那么必须立即从受益人那里收回。卢森堡金融公司的税收待遇和荷兰为国际融资活动实行的特殊财政制度都属于这次被调查之列。欧盟还建议另外四个成员国立即修正其税收制度，以便与欧盟原则保持一致，否则，欧盟就可以按正规的公开程序对它们进行调查。
实际上，受欧洲竞争法观念的影响，对于实施竞争性税收政策，欧盟在欧共体成立之初就持一种审慎的态度。欧盟的前身，即欧洲经济共同体，成立于1953年。在《建立欧洲经济共同体条约》（简称“欧共体条约”，也称为“罗马条约”）[9] 中就有两个条款跟欧盟成员国制定税收政策密切相关。条约第100条规定，如果一成员国的税收立法将影响到其他成员国的国内税收政策，那么，该项税收立法就必须取得所有其他成员国的一致同意，即所谓的一致同意要求（unanimity requirement）。而条约第87条则禁止成员国制定具有反竞争性以及歧视性国家援助的国内税收政策，禁止以反竞争性或者歧视性方式强制执行中立的税收政策。根据第100条，理事会在取得欧盟委员会一致同意的基础上，并在征求欧洲议会以及经济及社会委员会的意见后，应当发布指令，以便其他成员国使其制定的直接影响到共同市场的建立或运行的法律、法规或行政规章跟其保持一致。由于成员国的国内税收政策也属于第100条的管辖范围之内，因此任何影响国内税收政策的立法措施（包括公司税率）都必须得到所有成员国的支持。而根据该条约第87条和90条，成员国不得制定或者强制执行最终导致反竞争性或者歧视性国家援助的国内税收政策。根据第90条规定，一成员国可以对其境内从事商业活动的公民、公司及其他单位征税。而第87条则通过禁止反竞争性或歧视性国家援助的方式，对成员国的征税能力加以限制。只要存在反竞争性或者歧视性税收政策，受害方就可以在实施国的国内法院或者在欧洲法院提起法律诉讼或者衡平诉讼。[10] 1990年，荷兰财政部长奥诺·卢丁（Onno Rudding）受命主持一个委员会，以设计一套旨在消除共同市场内扭曲行为的具体措施。[11] 该委员会发现，外国投资商在各成员国所承担的税负存在很大差异，而且税收因素是投资商作出商业决策时唯一考虑的因素。于是，该委员会在1992年的报告中呼吁制定一个《直接商业税收行为准则》，并在报告中罗列了各成员国构成违反《欧共体条约》第87条规定的反竞争性或歧视性国家援助的各种行为类型。这个准则在1997年终于获得欧洲委员会通过，从而成为欧盟关于公司税收的第一个也是唯一一个协议。该行为准则列举了认定某一税收措施是否违反《欧共体条约》第87条的5项标准：
根据《行为准则》应当避免或逐步消除的公司税收激励措施指的是这样一些制定法规则：（1）只适用于非居民；（2）与国内市场相分离（ring-fenced the domestic market），以使其国内税基不受其影响；（3）其赋予不要求在成员国内有任何真实的经济活动或者实质性的经济存在；（4）背离国际公认的税收原则；（5）在行政层面上以某种不透明方式放宽松了。[12]
根据该行为准则，跟第87条规定相左的所有国内税收措施必须在2002年之前逐步取消。但要在此之后确定是否存在歧视性措施或行为就比较困难了，因为各成员国只要将其税收优惠措施平等地适用于所有在其境内从事商业活动的公司，就能够在不违背第87条规定的情况下提供实质性的税收优惠。[13] 例如，将某个低税率平等地适用于所有公司，而不考虑他们提供的产品或者服务有何区别，也不考虑他们在国内的主要经营场所，那么这一税收措施就不大可能被认为具有反竞争性或者歧视性。同样，表面上中立的税收措施如果不是以反竞争性或者歧视性的方式执行的，那么也不会得到反对。因此，一个通常可以适用的低税率就有可能避免受到违反第87条的指控。[14]
因此，欧盟各国一直将公司税率的协调作为欧洲市场一体化的目标之一，[15] 目的是通过建立完全一样的税基、税率和税制，以实现所有成员国的经济增长。欧盟认为，确立最低公司税将有助于消除税收对企业做出经营决策时的影响，从而建立一个平等争夺外国投资的竞技场所（a level playing field）。如果没有一个最低公司税率，那么发达国家（如德国、法国等）就会担心他们将不得不大幅度降低其税率，从而牺牲其用于社会项目的投资，以获得外国投资。在过去的几年里，有关税收竞争的危害性讨论的最终结果是呼吁在全球范围内进行税收协调，在欧盟范围内建立一个最低的公司税率。[16]
荷兰财政部长奥诺·卢丁表示，他相信对公司税收进行协调就如同适用同一种货币，在建立一个一体化的市场中是一个合乎逻辑的过程。[17] 他觉得，为了避免在同一市场内扭曲竞争，避免在经济与货币联盟的过程中出现各种问题，在一定程度上进行税收协调是有必要的。到目前为止，欧盟在政治和经济方面的一体化即将实现，但是在是否要建立最低公司税率方面却存在很大争议。德国的立场在一定程度上是由于它觉得有的国家（如爱尔兰）只从欧盟接受资助，从而可能进行税收倾销（tax dumping），因而是不能接受的。[18] 这一点很有说服力，因为爱尔兰每年从欧盟接受的资助高达67亿爱尔兰镑，占其GDP的4％—7％。[19] 不过，尽管德国的理由非常充分，但是爱尔兰还是根据《欧共体条约》第100条规定的一致同意规定多次挫败了建立欧盟最低公司税率的努力。[20]
三、美国对OECD反税收竞争行动的态度
但是，OECD的这一做法未能得到美国、卢森堡、瑞士等国的支持，尽管他们都曾参与到1998年报告的起草当中，但最后都没有加入。美国开始的时候是支持的，而且克林顿总统任职期间的财政部长劳伦斯·萨默斯（Lawrence H. Summers） 曾于2000年6月9日发表一份声明，“鼓励此前曾承诺消除有害税收措施的所有地区再接再厉”，并且重申，克林顿政府“对OECD税收竞争项目表示坚决支持。”[21]
布什总统任职初期，其财政部似乎也曾延续克林顿政府时期的支持OECD税收竞争项目的做法。但是，到了2001年2月，在意大利帕莱默的七国峰会上，新任财长保罗·奥尼尔 （Paul O‘Neil） 就曾对OECD的税收竞争政策可能危及国家税收主权表示关切，但是他还是加入了为OECD的税收竞争政策唱赞歌的联合公报。[22]
同时，设在美国华盛顿的一个叫作“自由与繁荣中心”（Center for Freedom and Prosperity， CFP）的非盈利组织却已经开始颠覆OECD关于有害税收竞争政策的努力。[23] CFP的负责人安德鲁·昆兰（Andrew Quinlan）曾是代表瑞士银行的国会联合经济委员会（Congressional Joint Economic Committee）助理，据说这个组织的许多资助者就从避税港获得不少利益。CFP把自己描绘成“为了市场自由化、游说立法者而设立的非盈利性组织。”其“首要项目就是要通过斗争，以维护地区间的税收竞争、主权、和金融隐私”。在CFP的游说下，许多国会议员、智囊团成员以及许多学者成功地使美国政府不再支持OECD的反税收竞争政策，并且把它描绘成一个像恶魔一样可怕的东西。他们声称，OECD的反税收竞争活动不但有悖于自由市场原则，而且还是建立在一个隐蔽的税收协调——即提高全球的税率——的日程基础上，其目的是为了建立一个“全球税务警察”部队 （global tax police force）。2001年5月，美国财政部长奥尼尔在保守的《华盛顿时报》专栏板上发表专文，声称“美国不支持将自己的税率和税制强加于任何国家之上的做法，也不会参加到任何协调世界税制的活动当中”。声称美国对于消除竞争没有任何兴趣，因为竞争能够迫使政府（就像商业机构）创造效率。[24] 而原来支持OECD反税收竞争项目的人由于该报告题目的原因似乎使自己成了反对税收竞争的人，因而也渐渐居于劣势，而只是继续声称，他们所反对的只是“有害的税收措施”，而不是健康的、蒂博所主张的那种税率竞争。
有人认为，很难将奥尼尔的专文跟OECD有关有害的税收竞争的真正目的相提并论，甚至有的人怀疑他对于OECD的真实用意听信了谗言，这尤其表现在以下两方面：
1． OECD从来没有提出对税率提出一个更低的界限，或者低税率一定会被怀疑为构成有害的税收竞争行为。相反，1998年的那份报告说的是：“本报告没有明确表示或暗示对收入应当存在某个普遍的最低有效税率，如果一个国家的税率低于此税率，就认为该国正从事有害的税收竞争。”[25]
2． OECD并没有提出全球税制应当协调的建议，相反，OECD财政事务委员会在2000年春天的报告中明确指出：“需要重点指出的是，在开始的时候，[有害的税收竞争]项目主要不是关于征税，其目的也不是要促进所得税或者税收结构在OECD范围内或之外的普遍协调，也不是关于指令任何国家什么才是恰当的税率水平。”[26]
但是OECD的这些表面文章并不能掩盖其背后主张税收协调的真实用意。因此，尽管奥尼尔明确表示反对税收协调，但他在5月10日的专栏文章中还是支持OECD促进各国间税收信息的交流。他在文中写道：“我们不能对任何形式的骗税行为熟视无睹。”[27] 他还建议OECD的计划应当“重新定位”在“各国需要能够从别的国家获得具体信息，以避免少数不诚实的人非法规避本国税法。”[28]
2001年6月，美国财政部一反批评OECD之常态，于6月28日跟OECD官员建立了各种亲密关系。于是，OECD同意宽延避税港作出承诺的最后期限，以改善其信息交流于透明度，并且推迟了对不配合的地区采取联合制裁措施。它还同意对衡量一个地区在事实上是否不配合的标准加以修订。之后，OECD于2001年12月份有关有害税收行为的进度报告中批准了这些变化。[29]
2001年7月，美国参议院常务调查委员会 （The US Senate‘s Permanent Subcommittee on Investigations） 举行听证会，以确定OECD的争论对美国在海外避税港立场上的影响。[30] 这次听证会使奥尼尔有机会对OECD所同意的变化作一个总体描述，并且重申，他的主张是OECD的反税收竞争项目应当重新定位在信息交流上。[31] 但是，由于9月11日对世贸中心和五角大楼的恐怖袭击，美国财政部对于避税港银行保密政策的态度发生了一百八十度的大转弯。美国把OECD促进避税港制度透明度的努力看作是反恐怖的极好方式，而不是可能侵害别国财政隐私的行为。于是，OECD继续将避税港问题摆到了谈判桌上。到2002年为止，OECD已经成功地说服了31各国家改善其税收制度与管理制度的透明度，并且同意跟OECD成员国订立信息交流协定，而继续留在OECD不合作避税港的黑名单上的只有七个国家。根据人们的估计，这些国家很有可能会受到OECD成员国的联合制裁。[32]
当然，一个国家的税制透明度越高越好。而且，提高各国税制的透明度事实上很可能是OECD1998年报告的主要目的，但是，也是其中几个目的之一。OECD曾试图拓宽其在欧盟《行为准则》中确定的税收竞争原则所适用的地理范围，并在“有害税收行为论坛”上对不遵守欧盟《行为准则》的税收行为加以监督。但是，由于美国布什政府的反对，它只好放弃。
四、对“税收竞争是否有害”问题的认识
自发达国家组织首先提出有害税收竞争概念后，世界经济学界首先对税收竞争是否“有害”这一问题进行了广泛的讨论。以上我们主要讨论了OECD、欧盟以及美国的态度。从总体上说，比较典型的有两种截然相对的观点。一种就是上述代表发达国家的两大组织的观点。虽然美国后来对OECD提出的反税收竞争项目不支持，但也没有表示坚决反对，而且跟OECD的有关官员还保持着密切联系，并把反税收竞争措施当作反恐行动的手段之一。它们认为，有害的税收竞争措施和行为确实存在。特别是在不同国家之间，不管是发展中国家与发达国家之间还是发达国家与发达国家之间，都存在。而避税港则是有害税收竞争的主要策划者。他们还认为，低税率或零税率是有害税收竞争的一个重要特征，但不是唯一特征。有害税收竞争一般包含这样两个方面的含义：一是低税率滥用，如“栅栏”问题，是指一国或一地区故意以低税率、甚至零税率吸引外国投资者来从事离岸经济活动，以获取财政利益，而东道国的国内市场上却根本不存在这种活动；二是税制缺乏透明度，一个明显的特征就是东道国和投资者居住国之间缺乏任何税收合作或税收情报交换。另一种观点则认为，根本就不存在有害税收竞争问题。持这种观点的不仅仅是来自发展中国家的许多经济学家，而且还有发达国家的一些经济学家。他们认为，发展中国家以及一些特定地区利用税收政策吸引外来投资发展自我经济是正常的，也是合理的，因为这样的税收竞争符合资源配置的国际效率，不仅可以促进国际公平，而且还能促进世界经济的发展，缩小发达国家和发展中国家之间的差距。此外，低税率作为税收竞争的一个重要特征，不管怎样都是一种好现象，因为税收竞争一般会降低税率，税率过高的国家引入税收竞争，有利于其经济的快速增长，因此，即使对发达国家也是有好处的。持这种观点的人批评了OECD和欧盟国家的“高税联盟”的观点，认为它们提出有害税收竞争概念，实质上只是为了保护其成员国的高税率政策，维护发达国家的经济利益。
关于税收竞争是否有害之争论，笔者以为可以从以下几个方面来认识。
首先是税收竞争概念的认识前提问题。税收竞争是指不同的政府为了扩大自己的税收利益等目标而采取一定的手段或措施进行竞争的行为。它可分为国内税收竞争和国际税收竞争，前者指一国范围内各级政府之间的税收竞争，一般在联邦制国家中。后者是不同国家政府之间的税收竞争。目前，国际税收竞争是人们关注的重点，因为它涉及不同国家之间的利益分配问题，影响不同国家的经济发展和社会福利的提高，因而是公共经济学研究的重要课题之一。对税收竞争的认识前提不同，结论也不一样。如果认为，税收管辖权是一个国家主权的象征，一国实行什么样的税收政策只是一国内部的事务，与他国无关，那么，国家间的税收竞争就无所谓“有害”“无害”，因为它始终是对实行这一竞争的国家有益的。[33] 但也有人认为，现代社会中的税收管辖权已经不同于传统社会的税收管辖权，必须受到一定的限制，因此国际税收竞争就有“有害”和“有益”之分。那些一味为了扩大本国税基而过度影响他国税收利益的措施和行为就是有害的税收竞争。[34] 也就是说，适度的税收竞争是有益的，过度的税收竞争则是有害的。[35] 但是这种观点值得商榷，因为如何界定有害的税收竞争的界限非常困难。例如，什么是为了扩大本国税基而过度影响他国税收利益？各个国家一方面都在想方设法扩大自己的税基，如通过对海外企业的所得进行征税等；同时他们又在一定程度上削减自己的税基，比如通过跟别国签订避免双重征税协定、通过税收饶让等方式放弃自己对本国居民在海外收入的一部分税收管辖权。其次，何谓过度影响他国税收利益？一国降低税率或者采取其他税收优惠措施，而别国不这样做，那么降低税率的国家就可能将更多的海外投资吸引到自己国家来，这样做是否就是有害的税收竞争呢？但是，一国降低税率或者采取税收优惠措施并没有阻止其他国家也采取同样的做法。如果另一国家也降低税率或者采取税收优惠措施，或者即使不降低税率，也不采取税收优惠措施，但是通过其他改良方式（如环境优美、社会治安良好、基础设施建设好等），也同样能够吸引大量外国投资，从而扩大其税基。如果它由于一国采取税收竞争措施，而他自己拒不改善其税收环境以及社会环境，从而使自己的税收利益受到影响，反而把它国的税收竞争措施视为“有害”，岂不是为了保护落后、懒惰、官僚和浪费？
其二，如何认识有害税收竞争的明显特征之一即低税率问题。低税率本身无所谓有害与有益。从历史发展的角度看，税率有逐步降低的趋势。一国税率过高显然会影响其经济发展， 但是这是否就意味着将税率降为零才是刺激经济增长的最佳政策呢？ 这显然令人怀疑。目前大多数人都认为，理想的方式就是税率介于两者之间，即税率不是很高，但同时又能为公共部门提供足够的财力支持。因此，实行过低甚至零税率显然是有害税收竞争的一个明显特征。这就是为什么“税收竞争总是有用的观点”会遭到人们尤其是那些认为政府和市场同等重要的人强烈反对的理由。[36] 不过这只是一种理论上的极端假设，实际上很少有哪个国家愿意将其所有税种的税率都降为零，否则它就不会有足够的财政收入来支持其政府机构的正常运转以及为公共部门提供财力支持，因为税收毕竟使所有国家最主要的财政收入来源。即便是实行零有效税率的国家和地区，也主要是针对所得以及银行利息的征税，而对于其经营活动的征税（如增值税、营业税等）也不是实行零税率的。美国在1986年率先降低所得税率，随后英国以及其他许多国家纷纷效仿，从而在全球掀起了一轮降低所得税率的浪潮，但是，结果并没有导致所有的国家都将其所的税率将为零的后果。这就是一个很好的反证。
其三，对吸引外资应有正确的认识。我们应当承认，税收竞争措施（即优惠措施）对于吸引外资具有重要作用，但不是唯一因素。世界银行的一篇政策研究论文指出：“税收优惠措施既不会造成一国投资环境的极度缺乏，也不会产生他们所期待的外部性。但是，当其他因素（如基础设施、运输成本、以及政治和经济的稳定性）大致相同时，一个地方的税收（政策）就可能对投资者的选择产生严重影响。不过这种影响根据所使用的税收措施、跨国公司的特点以及母国跟接受国税制间的关系的不同而不同。”[37] 因此，仅仅根据一国采取的税收优惠措施对吸引他国投资多少来判断其税收优惠措施是否属于“有害的税收竞争措施”，难免让人觉得有失偏颇。
其四，对于判断税收竞争措施的主观论也有待商榷。有学者认为，判断是否有害税收竞争的一个重要标准是看其目的。如果一国吸引外国投资者，不是为了充分利用本国生产资源发展本国经济，而是仅为了在低税率或零税率的情况下扩大自己的税基，增加本国的财政收入，那么这种税收竞争就是非常有害的。因为这种税收竞争所造成的损失比流入该国的收益要大得多。[38] 笔者认为，从理论上来分析竞争国在采取税收竞争措施是的主观心态是可以的，但在实践中却不具有可操作性。这跟刑法中判断犯罪嫌疑人的犯意不同。分析一个人在从事犯罪过程中的主观状态，相对来说比较简单，根据当时的情形是有可能做出判断的。但要分析一个国家或者地区在采取税收竞争措施时的主观状态却要复杂的多，要想得出一个令人信服的主观结论非常困难。这也就是为什么西方国家在判断企业的并购行为不采取主观论，而采取客观论一样。[39] 与其采取判断税收竞争是否有害的主观原则，还不如OECD采取的客观原则可取，尽管其标准招致了许多非议，但毕竟还具有可操作性。
五、税收竞争的经济效果及其实证分析
税收竞争不但有助于资本的流动，也有助于劳务的流动。在语言和文化相同的国家间，劳务的流动受税收竞争措施的影响更大。全球每年高达数百万人从一个国家移民到另一个国家，尽管主要是由于政治原因或者家庭团聚的原因，但是OECD的一项研究表明，移民活动受经济的影响越来越大，其中一个经济原因就是个人税收问题。[40] 而在这些人群中，收入最高的最熟练工人受税收竞争的影响最大。造成人员国际流动的因素有很多，但最主要的有：
1． 互联网的发展使人们更容易了解国外的就业机会，同时也是跨国公司得以在全球范围内寻找更好的员工；
2． 交通旅费的降低使得人们更容易在国外就业，同时保持跟自己亲人的密切联系；
3． 许多国家都放宽了移民条件或者增加了移民指标，从而使得更多的人（尤其是技术人员和高级管理人员）可以移民到这些国家。例如，美国签发给熟练专业人才的H1－B年度工作签证在2003年就有了实质性的增加，而加拿大等国则将其移民政策主要向技术熟练的人以及有钱投资者倾斜。这一现象在高新技术产业更加明显，而美国等发达资本主义国家就是这一现象的主要受益者。有研究表明，1998年美国硅谷中有24％的高科技公司是由中国和印度移民经营的。[41]
4． 互联网的发展还是有些人可以在不出国门的情况下为外国企业工作，从而获取国外收入；
5． 区域性的贸易协定使得人们更容易流动。例如，欧盟就允许其成员国的国民在各成员国之间自由的流动；北美自由贸易协定也使得熟练的专业人才流动更加容易。 ，
由于人员流动的成本大幅降低以及各国对人员流动的限制减少，因此，如果人们对其本国的税收制度不满的话，往往可以通过移民方式转移到更好的经济环境中去。这一点在加拿大体现最为明显。北美自由贸易协定加速了技术人员在两国间的自由流动，但是由于美国的税率更低，因此，人员更多的是从加拿大移到美国。据估计，从美国移民到加拿大的熟练工和从加拿大移民到美国的比例约为1：6，从而造成了加拿大的“脑力资源枯竭（brain drain）”。[42]
就欧盟而言，自从1992年取消欧盟内部移民限制以来，欧洲人对不同国家间税率的差别就日益敏感。尽管欧盟各国间的语言和文化差异较大，但是熟练的年轻工人的流动还是非常频繁。尤其是在英国伦敦，由于那里的发展机会较多，税率较低，因此许多人都到这里来谋求发展，尤其是在高科技以及金融行业更是如此。据估计，在这里工作的人当中外国就占24％，而其中许多就来自税率更高的法国。[43] 目前大约有50万法国人居住在英国，而且近几年来，已经有数百家高速发展的法国管理公司将其总部转移到英国。[44]
税收竞争措施对促进竞争国经济发展具有积极作用。在这方面，爱尔兰的经历恐怕最具说服力。20世纪70年代，全球性的石油短缺造成燃料成本上涨，而作为岛国的爱尔兰对国际贸易依赖严重，因此油价上涨使其经济遭受重创。其结果是，为了增加就业、支付社会福利开支，它只得大量举债，使其经济陷入困境。为了解决这个问题，爱尔兰逐步放宽了其居民移居海外的条件。1973年爱尔兰加入欧盟，此后每年从欧盟接受28亿欧元的经济援助，使其平均年增长率高达9%.[45] 这个惊人的增长速度在一定程度上也得益于其10％的公司税率。这个10％的公司税率是在其1980年的《财政法》中规定的，而且只适用于在爱尔兰某些地区从事商业活动的非居民公司。这一税收激励措施对于吸引高科技公司发挥了巨大作用。自1989年以来，它把美国的高科技公司，如英特尔、微软、戴尔、苹果、甲骨文等，吸引到爱尔兰，从而成为世界上第二大计算机软件出口国，[46] 而这些非居民公司也为爱尔兰创造了14万个就业机会。[47]
根据爱尔兰1980年的《财政法》，这个10％的公司税率只适用于在都柏林的国际金融服务中心 （International Financial Services Center） 以及在山农自由航空港区 （Shannon Free Airport Zone） 从事制造业以及与制造业相关的服务业的公司。但是，在爱尔兰范围内适用32％税率的公司可以将其应纳税额跟适用10％税率的公司进行税收抵免，而且公司的主要股票种类必须在一个欧盟成员国的证券交易所进行实质性、经常性的交易。[48] 由于这一标准比较宽松，因此几乎所有有兴趣在爱尔兰投资的跨国公司都可以满足这一条件。
20世纪80年代，由于对“制造业”这一条件的随意适用，以及后来《财政法》将10％的税率也适用于其它行业，因此，符合条件的公司越来越多。1981年，《财政法》将这一税率适用于渔业、工程服务和造船业，1984年又进一步扩展到软件开发，后来又扩展到船运以及鱼肉加工业。爱尔兰的这一税收政策跟美国里根总统在80年代采取的垂滴经济学 （trickle-down economics）[49] 观点颇为相似。根据垂滴说，当从最富有的人口中征收的税收减少时，那么他们本来用来交税的这部分财富就作为投资释放到经济中了，从而回过头来促进经济的增长，创造更多的就业机会，增加财政收入。在1981年至1989年间，美国的税率虽然降低了，但是税收收入反而增加了3920亿元。[50] 同样，虽然爱尔兰的公司税率从32％降到10％，但其失业率降低了，而且外国直接投资（主要来自美国）增加了648.96%，GDP增长了19.5％，[51] 由于实行10％公司税率所产生的工业收入占其出口总收入的80％。[52] 大多数公司之所以在爱尔兰投资，都是由于它通过爱尔兰进入欧盟市场的税收成本较低。现在，爱尔兰的经济增长率已经位居经济发达国家之首，几乎是美国的三倍，人均收入比英国还高，因此被戏称为塞尔特之虎（Celtic Tiger）（与亚洲四小龙相对应）。
六、税收竞争与税收协调
本人认为，税收竞争非但无害，而且还是可取的，而税收协调则不可取。税收协调一般通过两种不同方式来实现：一是明示的税收协调 （explicit tax harmonization），另一是默示的税收协调 （implicit tax harmonization）。所谓明示的税收协调，指的示两个或者多个国家或地区明确同意确定一个最低的税率或者甚至决定按照同样的税率征税。[53] 例如，前面提到的欧盟要求其成员国规定其增值税的税率必须在15%以上，即属此类。如果所有国家的税率都是通过明示方式加以协调的，那么纳税人唯一的选择就是从事地下交易。事实上，地下交易在欧洲许多福利国家已经占到其GDP的四分之一到三分之一。[54] 所谓默示税收协调，指的是不同国家能够对其居民的全球所得征税，以至于纳税人无法通过将其经营活动转移到低税率的地区以降低其税负的行为。[55] 但是，一个国家或地区要对其居民在全球范围内的收入征税，就需要彼此之间交换有关信息。这也就是OECD报告中所强调的“信息交换”制度。许多人都知道，居民征税原则是个很好的想法，但是很难实现。主要障碍就在于居民所在国无法从收入来源国获得必要的信息。这样一来，纳税人往往低报其海外收入，并且更有动力从海外去获得收入。因此，居民所在国能否有效征税，关键在于不同政府之间能否进行有效的信息交流。这也正是许多国家政府（包括美国）都支持税收信息交流以及进行税收协调的原因之一。
但是，不管什么形式的税收协调都会带来不表后果，这些不良后果主要有：
1．它会导致税率的提高，妨碍税制改革。可以想象，高税率政府的政客们一般都不会喜欢税收竞争。因为一旦存在税收竞争，他们就有压力，需要把税率保持在一个合理的水平上，以阻止高级技术人员、投资者以及企业管理人员将其生产经营活动转移到税率更低的地区。但是如果没有竞争的压力，那么他们就能够实施更高的税率，提高税负，只要通过严格的税收征管措施，就能比较容易的获得较多的财政收入，就不会有动力进行税制改革，以跟其他政府进行竞争，获得更多的财政收入，来维持政府机器的运转和提供公共服务。
2．税收协调有损于国家税收主权，可能侵害纳税人的隐私。通过惩戒措施来保证不同国家和地区税收的一致性是对一国或地区税收主权的严重侵害。不管一个国家的税制是否合理，这都是其内部事务，他人无权干涉。要求一国政府制定法律，强制其银行向外国税务机关提供其居民纳税人的收入来源和状况，同样有侵害该国主权的嫌疑。当然，也有学者认为，一个国家能够自由地运用各种工具——各种将成本施加于当地人民之上的工具——来吸引投资和税收，但是一个国家利用各种工具将成本施加于外人（包括外国政府）之上以吸引投资（或者将在其他地方的投资所得进行洗钱），是完全不同的两码事。[56] 但这种根据本国的利益来判断他国政策和行为的超国家利益论在理论上是站不住脚的，在实践上也是有害的。它很可能成为强国欺压弱小国家的借口。许多大国向弱小国家发动战争不都是以其对本国构成威胁为由吗？如果认为某些国家有权要求比自己弱小的国家向其提供有关个人和企业的银行资信而不构成对该国经济主权的侵害，那么，弱小国家将不但在政治上而且在经济上也将永远成为强国的附庸。反过来看，如果认为一个国家降低税率或者采取税收优惠政策以吸引外国投资增加了其他国家的成本，那么，禁止该国采取税收竞争措施是否也增加了该国的成本呢？如果认为一国拒绝向别国提供有关个人和企业的银行资信损害了别国的税收利益的话，那么强行要求别国制定法律，强令该国银行向其提供有关企业的银行资信，就不但侵害了该国的税收立法主权，而且还侵害了企业的隐私权和经营权。因为任何企业都有权选择合适的经营地点，以减小自己的经营成本，包括通过降低税负的方式来降低自己的成本。更何况有哪个国家在制定政策时首先考虑的是别国的利益呢？各国自有各国的不同利益所在。他们在制定税收政策时首先考虑到自己的利益，这是完全合情合理的。当然，值得一提的是，要求各国银行在协助他国追究刑事犯罪时提供有关信息是两码事，而且许多国家已经签定了这方面的协定。
3．禁止税收竞争、实行税收协调有损落后国家和地区的利益。正如在商业竞争中，由于规模经济的作用，大生产商比小生产商更能在竞争中承受更低的价格；同理，经济实力雄厚的大国应当比经济势力较弱的小国更能承受更低的税率。跟经济大国相比，小国在许多方面都处于劣势，包括在经济建设上资金匮乏。许多避税港就是这样。他们往往国土狭小、或者地理位置偏僻，科学技术不是很发达。如果它在税收上都不能自主，只能按照某些强国的要求，维持较高的税率，那么它们就更难以吸收更多的投资来发展自己的经济。可以说一个国家的生存权和发展权是其最基本的权利，如果这种最基本的权利都无法得到保障的话，那么其他的权利对它来说还有什么意义呢？
4．实行税收竞争，有利于促使政府官员改善政府管理，提高行政效率。根据蒂博的理论分析，地方政府之间为了赢得更多活动家庭 （mobile households） 而展开的竞争，有利于提高政府的整体福利。[57] 个人在选择居住地时，往往会考虑自己对符合当地税负相关的公共货物的需求。如果一个家庭希望选择资金充足的公立学校，那么它就可能更愿意支付更高的财产税；否则它就可能搬到税负更低、但政府服务效率更高但更有限的地方去。[58] 由于一个地区政府税收的多少跟其辖区内居民数量的多少成正比，因此，为了避免失去居民，一个政府就不得不提供公共消费，改善行政管理、提高行政效率，并确定一个合理的税率来符合当地的偏好 （local preferences），从而获得更多的纳税人的支持。
七、结论
综上所述，税收竞争并非像有些人所说的那么可怕，相反，它有助于财富在不同的地区进行分配，有利于促使政府官员改善政府管理，提高行政效率，从而进一步促进落后地区的经济发展。而税收协调则主要是高税率国家为了避免税收竞争所带来的压力而采取的一种措施，它是与经济发展相背道而驰的。它不但可能导致税率的居高不下，妨碍各国各地区的税制改革，而且可能危及弱小国家和地区的税收主权，损害其利益。
[注释] [1]Organization for Economic Co-operation and Development， “Harmful Tax Competition： An Emerging Global Issue”， April 1998.
[2]Charles Tiebout， “A Pure Theory of Local Expenditures”， Journal of Political Economy， October 1956， pp. 416 – 24.
[3]Organization for Economic Co-operation and Development， “Harmful Tax Competition： An Emerging Global Issue”， April， pp. 26 – 30.
[4] Ibid， pp. 26 – 28.
[5]Ibid， pp. 22 – 24.
[6]See： “OECD Reports on Harmful Tax Jurisdictions”， published in the Worldwide Tax Daily as 2000 WTD 124-11 or Doc 2000-17602 （原文为31页）， June 26， 2000.
[7]OECD， Towards Global Tax Co-operation： Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices， 2000.
[8]Code of Conduct on Business Taxation， Doc. COM （97） 564 final （Adopted Dec. 1， 1997）。
[9]《建立欧洲经济共同体条约》也称为《罗马条约》，于1957年3月25日通过，1958年1月1日正是生效。1993年的《马斯特里赫特条约》对《罗马条约》进行了修订，并成立了欧洲联盟，简称欧盟。欧共体最初只有六个成员国；欧盟成立时，成员国扩大到12个，现在已经在扩大到25个，而且还有不断扩大的趋势。
[10] See Francovich v. Italy， Case C-6 and 9/90 [1991] ECR1 –5357； [1992] IRLR84. See also EC Treaty， Art. 87.
[11] See Julia R. Blue， Note， The Celtic Tiger Roars Defiantly： Corporation Tax In Ireland and Competition Within the European Union， 10 DUKE J. Comp. Int‘l L. 443 （2000）。
[12]See Julia R. Blue， Note， The Celtic Tiger Roars Defiantly： Corporation Tax In Ireland and Competition Within the European Union， 10 DUKE J. Comp. Int‘l L. 443 （2000）。
[13]同前注。
[14]同前注。
[15]Phillip O. Figura， “European Union Tax Rate Harmony： An Unattainable and Detrimental Goal”， New Eng. Journal of Int‘l Comp. Law， Vol. 8：1. p. 134.
[16]See： Spencer， OECD Report Cracks Down on Harmful Tax Competition， 9 JOIT 26 （July 1998）， discussing the OECD‘s report on Harmful Tax Competition： An Emerging Global Issue， which the OECD Council approved on April 9， 1998.
[17]荷兰财政部长奥诺·卢丁也是公司税收独立专家委员会（Committee of Independent Experts on Company Taxation）主任；他是第一个提出税收协调主张的人。1992年，他向欧共体建议在2000年前分三步走：消除对跨边界收入的双重征税，对公司税加以协调，以及成员国之间在其他税收问题上具有更多的透明度。参见：European Report， Company Taxation： Ruding Report Recommends Minimum Degree of Harmonization， E. R. No. 1754 （Mar. 21， 1992）。
[18] Editorial， Straw in the German Wind， The Irish Times， Nov. 30， 1998， at 17. 爱尔兰从欧盟体制与团结基金会（European Union‘s Structural and Cohesion Funds）以及国际爱尔兰基金会（International Fund for Ireland）接受财政资助。
[19]爱尔兰每年从欧盟接受的资助占其GDP的4％－7％，进这一项就使其GDP能够增长2至5个百分点，而其他大多数发达国家的GDP则只能增长1.5至3.5个百分点。这样一来，爱尔兰的增长率就显得非常高了。参见：GDP Growth 1988-89， Irish Center for Migration Studies， at http://migration.ucc.ie （last modified Jan. 29， 2002）。
[20]根据《欧共体条约》第100条的规定，一项影响到某国国内税法的规定必须得到所有成员国的同意。
[21]See： “Statement by Treasury Secretary Summers on OECD‘s Tax Competition Project”， published in the Worldwide Tax Daily as 2000 WTD 119-31 or Doc 2000-17006 （原文为1页）， June 19， 2003
[22]Thomas F. Field， “Tax Competition in Europe and America”， Tax Notes International， March 31， 2003， p. 1242.
[23]有关“自由与繁荣中心”得更详细的信息，参见其网站内容，网址为：http://www.freedomandprosperity.org.
[24]See： “Treasury Secretary O‘Neill Statement on OECD Tax Havens”， published in the Worldwide Tax Daily as 2001 WTD 92 – 41 or Doc 2001 – 13412 （原文为2页），Paragraph 3 （May 10， 2001）。
[25]Organization for Economic Co-operation and Development， “Harmful Tax Competition： An Emerging Global Issue”， April 1998， paragraph 41.
[26] “Towards Global Tax Cooperation”， Report to the 2000 Ministerial Council Meeting and Recommendations by the Committee on Fiscal Affairs – Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices， OECD， April， 2000.
[27]See： “Treasury Secretary O‘Neil Statement on OECD Tax Havens”， published in the Worldwide Tax Daily as 2001 WTD 92 – 41 or Doc 2001-1342 （原文为2页）， paragraph 5， May 10， 2000.
[28]Ibid， paragraph 9.
[29]OECD Harmful Project on Harmful Tax Practices： The 2001 Progress Report （OECD）， Nov. 14， 2001.
[30]Hearing， “What Is the U.S. Position on Offshore Tax Havens”， U.S. Senate， Permanent Subcommittee on Investigations， Committee on Governmental Affairs， July 18， 2001.
[31]有关2001年5月至7月发生的这些事件的详细描述（包括财政部长奥尼尔的信件以及之后OECD和国会的反应），参见：“OECD Project on Tax Haven and Harmful Tax Practices： An Update （Part 1）”， by David E. Spencer， Journal of International Taxation， April 2002， p. 8.
[32] See： “OECD： 2002 Year in Review”， Tax Notes International， Dec. 30， 2002， p. 1316， 2003 WTD 4 –6， or Doc 2003 – 653 （原文为4页）， Dec. 17， 2002.
[33]葛夕良，“有害税收竞争问题研究”，《扬州大学税务学院学报》，2003年6月，第8卷第2期，第14页。
[34]葛夕良，“有害税收竞争问题研究”，《扬州大学税务学院学报》，2003年6月，第8卷第2期，第14页。
[35]邓力平教授在曾经指出：“从税收竞争辩证统一观出发，税收竞争作为经济全球化下国际税收关系的阶段性表现形式，必须坚持走‘税收竞争—税收协调’之路，从而有利于经济全球化的发展。”见：邓力平：“税收竞争辩证观”，《涉外税务》，2000年第10期，第1页。
厦门大学财政研究所的万慧勇先生在对税收竞争进行经济分析后得出结论：“税收竞争不一定都是恶性的。其中过度竞争最终导致竞争国的税收优惠收益的廪赋下降，梗塞了资源再优化的可能，实属恶性竞争；但是，适度竞争却是可取的，它所揭示的廪赋信息以及利益协商活动不仅可以帮助消除恶性竞争的内在动因，更应该是一种能够成为国际社会优化资源的客观选择。”参见：万慧勇：“税收竞争一定是恶性的吗？”《税务研究》，2001年第2期（总第189期），第18—20页。
就在该杂志的同一期，同时厦门大学财金系的陈贺菁老师也认为：“必须对税收竞争进行客观、全面、辨证、发展的理解”，“税收竞争是经济全球化进程中国际税收关系发展的一种必然现象，是国家税收主权在经济全球化进程中的一种表现形式，是国家税收主权在经济全球化进程中的一种表现形式，但过度的税收竞争反而将阻碍经济全球化的进程，因而，走‘税收竞争——税收协调’之路是处理国际税收关系应有的趋势。”并且认为“适度的税收竞争从本质上看并不是有害的。” 参见：陈贺菁：“关于税收竞争的若干思考”，《税务研究》，2001年第2期（总第189期），第16页。
[36]葛夕良，“有害税收竞争问题研究”，《扬州大学税务学院学报》，2003年6月，第8卷第2期，第14页。
[37]Jacques Morisset Neda Pirnia： “How Tax Policy and Incentives Affect Foreign Investment： A Review”， December 2000. 该文是国际金融公司外国投资顾问处（Foreign Investment Advisory Service， International Finance Corporation）政策研究工作论文。
[38]葛夕良，“有害税收竞争问题研究”，《扬州大学税务学院学报》，2003年6月，第8卷第2期，第50页。
[39]西方国家在判断企业在并构过程中是否违法，往往采取两种判断标准：本身违法原则 （rule of illegal per se） 以及合理性原则 （rule of reason）。这两个原则考虑的都是客观因素，而不是主观因素。
[40] OECD， Trends in International Migration （Paris： OECD， 2001）。 See also Kirstin Downey Grimsley， “Global Migration Trends Reflect Economic Operations”， Washington Post， January 3， 2002， p. E2.
[41]Anna Lee Saxenian， “Silicon Valley‘s Skilled Immigrants： Generating Jobs and Wealth for California”， Public Policy Institute of California Research Brief， June 1999， www.ppic.org.
[42]Mahmood Iqbal， “Are We Losing Our Minds？ Trends， Determinants and the Role of Taxation in Brain Drain to the United States”， Conference Board of Canada， 1999. See also： Pascal Salin， “International Tax Problems： between Coordination and Competition”， paper presented to the Mont Pelerin Society General Meeting， Vancouver， Canada， August， 30， 1992.
[43]Kirstin Downey Grimsley， “Global Migration Trends Reflect Economic Operations”， Washington Post， January 3， 2002， p. E2.
[44]Jack Anderson， “A Misery Index”， Forbes， February 21， 2001. See also Jean Francois-Poncet， “Brain Drain： Myth or Reality？” Senate of France， Report no. 388， 1999-2000 sess.， June 7， 2000.
[45]See： Clive Mathieson， “Its Eyes Are Still Smiling on the Celtic Tiger”， The Times （London）， July 29， 2000， at 1.
[46]Ibid.
[47]See： Bob Sullivan， How the Irish Got Really Rich？ MSNBC Technology Section， at http://www.msnbc.com/news （last visited Jan. 20， 2002）。
[48]See： Philip O. Figura， “European Union Tax Rate Harmony： An Unattainable and Detrimental Goal”， New England Journal of International and Comparative Law， Vol. 8：1， p 138.
[49]垂滴说，也叫做滴如说，是美国的一种经济学理论。根据这种理论，政府预期将财政津贴直接用于福利事业或公共建设，不如将财政津贴交由大企业陆续流入小企业和消费者之手更能促进经济增长。
[50]See： James K. Glassman， The Truth About the Reagan Tax Cut （Aug. 15， 1996）， quoted from Phillip O. Figura， “European Union Tax Rate Harmony： An Unattainable and Detrimental Goal”， New Eng. Journal of Int‘l Comp. Law， Vol. 8：1. p. 134.
[51]See： Financial Statement of the Minister for Finance Mr. Charlie McCreevy （Dec. 1998）。
[52]See： Clive Mathieson， “Its Eyes Are Still Smiling on the Celtic Tiger”， The Times （London）， July 29， 2000， at 1.
[53]Daniel J. Mitchell， “A Tax Competition Primer： Why Tax Harmonization and Information Exchange Undermine America‘s Competitive Advantage in the Global Economy？”， The Heritage Foundation Backgrounder， No. 1460， July 20， 2001.
[54]同前注。
[55]同前注。
[56]Julie Roin， “Competition and Evasion： Another Perspective on International Tax Competition”， Georgetown Law Journal， March 2001， 89 Geo. L.J. 543， p. 597.
[57]Chris Edwards and Veronique de Rugy， “International Tax Competition： A 21st-Century Restraint on Government”， Policy Analysis， No. 431， April 12， 2002， p. 19-20.
[58]Ibid.
金朝武