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股权收购与资产收购的税务处理

2017-11-03 16:29  来源:道可特金融资本市场团队纠错 | 打印 | 收藏 | | |

一、交易类型界定

由于不同的交易方式适用不同的税收政策,因此我们首先要区分重组的交易类型,根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号,以下简称“59号文”)的规定,企业重组是指在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易,包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

股权收购,是指一家企业购买另一家企业的股权,以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

资产收购,是指一家企业购买另一家企业实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

二、主要税种

股权收购的纳锐人是股权转让方和股权受让方:股权转让方须缴纳,所得税、印花税;股权受让方须缴纳,印花税(非上市公司股权出让)。

资产收购的纳税人是资产转让方和资产受让方:资产转让方须缴纳,所得税、营业税、土地增值税、印花税、增值税;资产受让方须缴纳,契税、印花税。

下面我们分类介绍税种:

(一)所得税类-企业所得税、个人所得税

1. 企业所得税

企业所得税是指我国境内的企业(包括居民企业和非居民企业)和其他取得收入的组织以其生产经营所得为课税对象征收的一种所得税。

我国企业重组所得税制度的理论核心在于企业重组的经济实质理论,这一理论以三大规则为支撑:股东权益连续性规则、经营连续性规则、合理商业目的规则。根据这三大规则,税法给予企业不同的税收待遇,即59号文规定的一般性税务处理待遇(应税重组待遇)和特殊性税务处理待遇(免税/递延纳税待遇)。

在59号文、《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)》和《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号)中,都对一般性税务处理和特殊性税务处理进行了详细规定。

在一般性税务处理中,转让方应确认股权、资产转让所得或损失。收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。实践中,大多以评估机构作出的评估结果作为依据。

企业重组满足以下条件的,适用特殊性税务处理规定:(1)具有合理的商业目的、且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;(2)收购企业购买的股权/受让企业收购的资产比例不低于被收购/转让企业全部股权/资产的50%;(3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;(4)收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%;(5)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

2. 个人所得税

如果股权转让方为自然人,应缴纳个人所得税。依据《个人所得税法(2011修正)》的规定,财产转让所得应缴纳个人所得税,包括如利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得,偶然所得和其他所得;适用比例税率,税率为20%。应纳税所得额为转让股权的收入额减除股权原值和合理费用后的余额。

(二)流转税类-增值税、营业税

在企业发生股权收购和资产收购时,转让方的各项资产并入受让方。实践中,不少企业在增值税和营业税的多缴、漏缴方面容易出现税收风险。

1. 增值税

对转让方来说,《增值税暂行条例(2016修订)》第一条规定,在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税义务人。《增值税暂行条例实施细则(2011修订)》的规定,《增值税暂行条例(2016修订)》第一条所称货物,是指有形资产。

因此,股权收购中的股权转让行为不属于增值税的征收范围。在资产收购中,转让方将货物、固定资产等实质经营性资产转让给受让方,无论受让方以货币资产还是以非货币性资产形式支付对价,都属于销售货物的行为,转让方都应当缴纳增值税。

需要注意的是,在资产收购中,如果受让方支付对价的形式是非货币性资产,则受让方对该非货币性资产中涉及的存货、固定资产,也要视同销售货物的行为,计算缴纳增值税。

但是增值税处理上也有特殊事项,根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)规定,纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。并且根据国家税务总局公告2013年第66号《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后,最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的,其中货物的多次转让行为均不征收增值税。因此,在资产收购中,如果转让方除了转让的资产本身以外,还同时转让与资产相关联的债权、债务和劳动力,此时企业出售的视为业务组合,不是单纯的资产,不属于增值税的征税范围,即使经多次转让后也不征增值税。

2. 营业税

按照《营业税暂行条例》的规定,在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人,为营业税的纳税人,应缴纳营业税。

在股权收购中,根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税〔2002〕191号)的规定,对股权转让不征收营业税。

在资产收购中,转让方将无形资产、不动产转让给受让方,无论受让方以货币资产还是非货币性资产形式支付对价,转让方都要计算缴纳营业税。如果受让方的支付对价形式是非货币性资产,则受让方对该非货币性资产中涉及的无形资产、不动产,也要视为转让行为,需要缴纳营业税。

同样,资产收购营业税也涉及特殊事项,根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第51号)规定,纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为,不属于营业税征收范围,其中涉及的不动产、土地使用权转让,不征收营业税

同时需要注意的是,自从2013年8月1日,随着“营改增”试点范围推广至全国,以及根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的规定,销售服务、无形资产或者不动产,应当缴纳增值税。企业以无形资产、不动产换取货币、投资入股等行为,不再征收营业税,改为征收增值税。但在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为,不征收增值税。

(三)资源税类-土地增值税

根据《土地增值税暂行条例(2011修订)》规定,资产转让方,如果转让的是国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的,应就其所取得的增值额缴纳土地增值税。土地增值税实行四级超率累进税率。《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》(国税函〔2000〕687号),如果转让100%股权,股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物的,根据实质重于形式原则,应该缴纳土地增值税。

(四)财产税类-契税

根据《契税暂行条例》规定,在我国境内转移土地、房屋权属,承受的单位和个人为契税纳税人,应缴纳契税。契税税率为3-5%。在资产收购中,如果受让方受让的资产包含有房屋和土地使用权,受让方应按照成交价格的3%-5%计算缴纳契税。

(五)行为税类-印花税

根据《印花税暂行条例(2011修订)》的规定,在我国境内书立、领受应纳税凭证的单位和个人,是印花税的纳税义务人,应缴纳印花税。应纳税凭证包括:(一)购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证;(二)产权转移书据;(三)营业账簿;(四)权利、许可证照;(五)经财政部确定征税的其他凭证。股权收购与资产收购都涉及印花税,可能涉及征收印花税的凭证主要包括第(一)、(二)、(四)项。

三、结语

以上是股权收购与资产收购的基本税收规定,两者在税务处理方面各有利弊。道可特律师事务所金融与资本市场团队认为,律师在从事并购重组业务中,应当首先对税收政策进行详尽的法律调查,对涉及不同类型的税收政策、风险、处理方式做到心中有数;同时积极与客户沟通,双方互相配合在重组前进行详尽的尽职调查,及时发现目标公司隐藏的税务问题,以便选择最优重组税务架构及交易方式;经过一系列重组行为实施后,后续协助客户进行目标公司税务风险治理。

责任编辑:ang
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